民商事合同中的包税条款法律风险（下）

民商事合同中的包税条款法律风险（下篇）

李伟健

包税条款通常是约定由承担付款义务的一方，比如资产转让交易中的受让方/买方，来承担全部税费，通过该条款来实现税负转嫁。上篇简要介绍了包税条款的法律效力分析及一些相关争议点，包括滞纳金与罚款的承担问题、“税”与“费”的辨析、包税条款所涉及的税种范围，展开分析了包税条款的范围是否包含增值税的问题。

本文为下篇，将继续展开讨论包税条款的范围是否包含企业所得税、个人所得税、房产税与城镇土地使用税等情形，并给出相关的法律风险防范建议。

四、包税条款的范围是否包含企业所得税

一般情况下，交易合同中取得货币资金的一方通常就是获取所得的一方，比如资产转让及股权转让等交易中的转让方、服务合同中的服务提供方、租赁合同中的出租方等。这些主体如果是企业，其在交易过程中取得的收入需要依照规定确定应税所得并相应计算缴纳企业所得税。

但企业所得税的计算涉及收入、成本、费用、损失等多方面因素，并非仅凭单笔交易就能直接确定，其缴纳时间及方式通常也是按月度或季度预缴，年度汇算清缴。简单来说，企业所得税的核算方法为企业将一段期间内取得的全部收入进行加总，然后扣减不征税收入及免税收入，再减去各项成本、费用、税金、损失等支出，计算出应纳税所得额，再乘以该企业所适用的企业所得税税率。所以在某些情况下就可能出现：企业在单笔交易中虽然产生了收入，但若该企业同期存在较大亏损或可抵扣项目，则最终可能无需缴纳企业所得税，或者缴纳的税款金额远低于按单笔交易收入计算的税额。

如果包税条款约定由转让方或者收款方承担全部税费，其本身作为获得所得的一方自行承担企业所得税，通常不会产生争议。但如果包税条款约定由受让方或者付款方承担交易所涉及的全部税费，付款方是否需要承担收款方就该笔交易产生的企业所得税，就会存在一定争议。

比如，在（2015）海南一中民二初字第13号案例中，法院认为本案双方当事人在股权转让交易中依法应缴纳的税种为企业所得税和印花税，原告主张在股权转让交易过程中产生的税种仅涉及印花税而不包括企业所得税，缺乏充分事实根据和法律依据，不予支持。该案中，法院倾向于认为包税条款中的“全部税费”应涵盖转让方的企业所得税。

在（2020）粤03民终21539-21544号系列案件中，法院认为结合房屋买卖的商业惯例，《房屋买卖合同》中约定的税费应当是指在房屋买卖及转移登记过程中产生的税与费。而企业所得税是指企业分月或者分季度向税务机关申报并缴纳的税种，不仅与收入有关，还与交易成本及各项扣除相关。在房屋买卖和转移登记过程中并不直接征收企业所得税，该税的缴纳与否也不影响房屋的转移登记，故在双方未明确约定的税费包含企业所得税的情况下，应当认定《房屋买卖合同》中约定的税费不包含企业所得税。

笔者个人倾向于认同后一种观点，即在包税条款未明确约定包含企业所得税的情况下，不宜将其纳入“全部税费”的范畴。因为收款方的企业所得税属于其自身经营所得的综合税负，与单笔交易的直接税费性质不同；即使企业在单笔交易中产生了收入，但该笔收入是否最终需要缴纳企业所得税，还取决于该企业同期整体的成本、费用等综合因素，具有高度不确定性，而且实际税负也因企业自身所适用的企业所得税税率不同而存在差异（比如一般企业的所得税税率为25%，非居民企业则适用20%，某些享受特殊优惠政策如高新技术企业、西部大开发企业等则适用15%）。因此，在未明确约定的情况下将企业所得税纳入包税条款的范围，不仅可能超出当事人缔约时的合理预期，也可能导致税负转嫁的复杂化和不公平。

五、包税条款的范围是否包含个人所得税

与企业所得税类似，在交易过程中收取货币资金的一方如果是个人，其取得的收入同样需要依照规定确定应税所得并相应计算缴纳个人所得税。但与企业所得税不同的是，个人所得税的征收通常与交易行为本身直接相关，且往往在交易环节中由支付方代扣代缴，支付方通常是向税务机关为个人代扣代缴所得税后，将剩余款项再支付给个人。交易行为所产生的个人所得税是相对确定且可预期的。

如果包税条款约定由付款方承担交易所涉及的全部税费，作为收款方的个人很可能就会理解为交易合同中的“全部税费”包括其应缴纳的个人所得税，合同金额就是其实际到手的净收入。这种理解在商业实践中也较为常见，尤其是在二手房买卖、股权转让等交易中，包税条款往往被理解为卖方或收款方不承担任何税费，合同价款即为净得价。

但对于付款方而言，其通常认为交易金额就是正常的交易价格，是参考市场行情的货物及服务的公允价值确定的，并不包含收款方自身应承担的个人所得税。若将个人所得税纳入包税范围，则意味着付款方不仅需承担交易自身应缴的增值税、契税、印花税等，还要额外承担收款方本应自行缴纳的个人所得税，这无疑会显著增加付款方的交易成本。

而且，如果将合同价款理解为收款方的个人所得税税后净收入，则在计算并代扣代缴时，还需要先反推税前收入，再以税前收入为基数计算应扣缴的个人所得税，这在实际操作中容易引发争议。比如股权转让交易中，合同约定股权转让价款为100万元，且约定由受让方承担全部税费。如果包税条款的范围被理解为包括转让方应缴纳的个人所得税，转让价款为转让方的税后净收入，假设转让方取得股权的原值为60万元，按财产转让所得税率20%计算，反推出股权转让价格实际为110万元。即：设税前收入为X，则（X-60）×20%=X-100，解得X=110万元。因此，如果包税条款只是笼统地约定“全部税费”由付款方承担，在涉及个人所得税时，是极容易产生争议的。

在（2021）最高法民申4455号案例中，杨某以6500万元价格向佳家豪公司转让标的股权，佳家豪公司向杨某出具《保证函》表明“因股权转让事宜所产生的一切税费等款项均由佳家豪公司承担”。佳家豪公司未履行个人所得税代扣代缴义务，直接向杨某支付6500万元价款。杨某被税务机关追缴个人所得税及滞纳金后向法院起诉主张案涉个人所得税由佳家豪公司承担。最高院认为，原判决认为根据案涉合同的约定及履行情况，尚不足以认定双方就案涉个人所得税的负担达成由佳家豪公司负担的合意，并无不当；佳家豪公司未履行代扣代缴义务并不能否定杨某应承担纳税义务人的责任；在双方当事人没有明确约定案涉个人所得税实际缴纳主体的情况下，原判决认定应当由法定纳税义务人杨某承担案涉个人所得税，符合商事交易习惯的基本规则，最终驳回了杨某的再审申请。由此可见，在司法实践中，如果包税条款并未明确包含个人所得税，法院通常倾向于严格解释，结合商事交易习惯规则来考虑，不轻易认定付款方负有承担个人所得税的义务。

如果包税条款的表述是“受让方承担办理房产/股权变更登记手续过程中（或者变更登记完成前）所需缴纳的全部税费及费用”，情况又可能会有所不同。因为在实际操作中，对于自然人作为转让方的不动产交易，基本上都是要求先完税再办理过户登记；对于股权转让交易，市场监督管理局同样要求在办理股权变更登记时提供自然人的完税证明。因此，转让方的个人所得税往往是在办理变更登记前必须缴纳的，这就使得“办理变更登记过程中需缴纳的全部税费”这一表述实际上会涵盖个人所得税。受让方对此需要格外审慎，避免因表述模糊而承担本应由转让方自行承担的税负；如果确需订立该条款，需要结合价格条款进行调整，明确该交易价格是否为个人所得税的税前价格还是税后净所得。

总而言之，不管是企业所得税还是个人所得税，由于法律规定明确纳税主体是获取所得的收款方，如果包税条款只是概括表述全部税费由付款方承担，法院通常不会轻易认定付款方需要承担收款方的个人所得税或企业所得税。由于企业所得税计算和缴纳的特殊性，收款方事后往往难以将某一笔特定交易的税负单独剥离出来，主张由付款方承担。因此，概括表述的包税条款对付款方而言风险相对较低。但对于个人所得税，付款方通常需要为收款方进行代扣代缴。因此，即便包税条款未明确提及个人所得税，付款方在实务中仍可能因履行代扣代缴义务而先实际承担该税负，在将剩余款项支付给个人收款方时，双方产生争议。

六、其他税种的辨析

在资产转让交易过程中，除了上文分析过的增值税之外，还可能涉及消费税、土地增值税、契税、印花税等。消费税通常仅针对特定消费品在生产销售、委托加工或进口环节征收，在后续的资产转让中较少涉及，纳税义务人主要是消费品的转让方。土地增值税及契税主要适用于土地使用权、房地产等不动产转让，土地增值税的纳税义务人是转让方，契税的纳税义务人则是受让方。印花税的纳税义务人通常是交易双方，即转让方和受让方均需各自缴纳。

需要注意的是，消费税与土地增值税都是属于价内税，也就是说这些税负本身已经包含在交易价格之中，即使包税条款约定全部税费由受让方承担，受让方在支付转让对价时实际上已经间接承担了这部分税负，无需再额外支付。转让方在通常情况下也无权再重复向受让方主张这类价内税的额外补偿。因此，对于转让方而言，必须要明确理解价内税的含义与包税条款约定承担税负范围之间的关系。

常见的民商事合同除了资产转让合同、服务合同之外，还有不动产租赁合同。房屋所有权人将房屋建筑物出租给承租人后，应当按照从租计征的方式缴纳房产税。房产税的纳税义务人是出租人，即房屋所有权人，税率通常为租金收入的12%。如果租赁合同中的包税条款约定由承租人承担租赁交易的全部税费，那么房产税是否应当由承租人承租？实践中可能对此存在争议。

笔者认为，如果租赁合同没有特别明确约定由承租人承担房产税，即使包税条款约定“全部税费由承租人承担”，通常也难以认定该约定包含房产税。原因在于，房产税作为财产税，其纳税义务的产生是基于房屋所有权人对房屋的持有行为，而非基于租赁交易本身。租赁合同或者租赁行为只是改变了房产税的计算方式（从租计征）。如果房屋所有权人并未将房屋进行出租的，其仍然负有缴纳房产税的义务（从价计征）。因此，房产税与租赁交易本身并无直接关联，属于房屋所有权人固有的持有成本，难以被认定为是租赁交易产生的税费。

七、实务建议

通过上文对包税条款在各类民商事合同中的适用分析，可以看出，包税条款虽然能够在一定程度上简化交易流程、明确各方税费负担，但在实践中容易因约定不明、税种性质差异以及法律理解分歧而产生争议。为避免上述风险，笔者建议：

（1）当事人在订立民商事合同时，要充分了解交易可能涉及到的各项税负、纳税义务人以及扣缴义务人等，明确交易价格与相应税负之间的关系，清楚了解哪些税负是已经包含在交易价格里，哪些是需要在额外缴付的。

（2）在合同中约定包税条款时，除了“全部”“一切”等兜底表述之外，尽可能将交易中可能涉及的税种明确列出相应的承担主体；尤其是对于企业所得税、个人所得税等与纳税义务人高度绑定的税种，如果需要转嫁至对方承担的，应当进行明确约定。

（3）对于不动产租赁、资产转让等交易，应当特别注意区分财产税（如房产税）与交易税（如增值税），明确将与交易行为本身无关的税负排除在包税条款的适用范围之外。

（4）对于未缴纳税费产生的滞纳金、罚款等，也应当明确约定由哪一方承担，尤其是在纳税义务人因自身原因未能及时履行纳税义务而产生的滞纳金或罚款，通常属于其自身过错导致的额外成本，不宜轻易转嫁给对方。