民商事合同中的包税条款法律风险（上）
民商事合同中的包税条款法律风险（上篇）
李伟健
一、前言
在民商事交易中，尤其是在不动产买卖、股权转让等领域，我们常常会看到合同约定“本次交易过程中或者本合同履行过程中发生的所有税费由某某一方承担”。类似约定的条款就是我们所说的“包税条款”，是指交易中双方当事人对税费承担方式作出约定，由非纳税义务一方或者特定交易方承担全部税款的条款，其本质是交易双方对经济利益与履约成本的分配。包税条款通常是约定由承担付款义务的一方，比如资产转让交易中的受让方/买方，来承担全部税费，通过该条款来实现税负转嫁。
不少当事人以为包税条款已经兜底性地将税负一次性全部转移，但实践中往往因为条款表述过于概括、含义模糊、范围界定不清导致双方在理解上存在偏差，在实际履行过程中发生争议，甚至可能触发税务行政责任。本文将结合相关规定及司法案例简要分析包税条款存在的一些争议点及法律风险，并总结提出建议。
二、包税条款的法律效力与争议点
在展开分析讨论之前，我们要先明确区分法定纳税义务人、代扣代缴义务人和实际税负人的概念。法定纳税义务人是指依照法律法规负有纳税义务的单位和个人。代扣代缴义务人则是在某些情况下依法负有代为扣下税款并向税务机关解缴税款义务的主体（通常是纳税义务人为个人但税务机关不便直接向其征缴税款时）。而实际税负人则是最终承担税款经济负担的一方。
（一）包税条款的法律效力
包税条款的第一个争议点是法定纳税义务主体与合同约定税负承担主体可能存在不一致。税法规定的每一个税种均有明确的法定纳税义务人，如增值税由销售方承担，契税由买受方承担。纳税人必须依法履行纳税义务。根据税收法定原则，纳税义务主体应当由法律直接规定，不能由当事人通过合同约定随意变更。
但税法并未禁止当事人之间就税负的经济承担作出约定。最高人民法院在（2007）民一终字第62号案件（公报案例）中分析认为：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效”。因此，包税条款一般情况下仅约定税负的经济负担由某一方承受，未强行改变法定纳税义务人的身份，依照民事法律行为效力判断的规则，不违反法律法规的强制性规定，通常具有法律效力。
但需要注意的是，包税条款只约束合同当事人，不能对抗税务机关。包税条款并未改变法定纳税义务主体，纳税义务人仍然负有向税务机关申报并缴纳税款的法定义务，不能因为包税条款约定由其他方承担税款即拒绝履行。
（二）包税条款引发的滞纳金与罚款
由于包税条款仅是约定税负的经济负担转移，并未免除法定纳税义务人的申报与缴纳义务，也并未免除扣缴义务人的扣缴义务，如果纳税义务人以未收到对方支付的税款为由或者明知扣缴义务人未依法扣缴的情况下，拒绝履行申报缴纳税款义务，则税务机关仍可依法向其追缴税款，并加收滞纳金乃至处以罚款。
在这种情况下引发的滞纳金与罚款是否也可以按照包税条款约定由相对方最终承担？在包税条款没有明确包括滞纳金与罚款的情况下，司法实践中通常认为，滞纳金与罚款系因纳税义务人未履行法定义务而产生的行政责任，具有法定性和强制性，是纳税义务人自身未履行法定义务导致的，不能理解为合同交易税负的经济负担范畴，故不应由合同相对方承担。
如果相对方本身也负有扣缴义务却未依法履行的，其亦须就未扣缴行为承担相应行政责任；而前述纳税义务人的滞纳金与罚款，则可能按照过错程度划分责任分别承担。内蒙古伊金霍洛旗人民法院（2024）内0627民初3971号民事判决书中，法院认为，案涉《股权转让协议》中并未明确滞纳金的最终承担方，转让人作为转让价金的所得一方，应为其个人所得税的法定纳税主体，不能以其与受让人之间存在税费承担的约定而主张作为纳税义务人法定纳税责任的免除；而且转让人自身完全有能力有途径查明自身应税未税的情况，能够判断未完税的法律意义并长期放任，存在明显过错且不当扩大了损失，应对滞纳金的产生承担责任。而受让人未妥善履行扣缴义务也存在过错，且关于税费承担的约定会在合同层面对转让人产生新的利益，受让人在履行税费承担的约定过程中的消极表现，也是案涉滞纳金产生的重要原因。故法院最终判决双方各按50%比例分担滞纳金。
因此，对于转让方或者意图“免税”一方而言，建议明确清楚包税条款中关于滞纳金与罚款的承担范围，而在自身负有法定纳税义务的情况下也应当积极主动履行纳税义务，切勿将合同约定误作法定免责依据。
（三）包税条款的“税”与“费”
部分合同条款可能表述为“本次交易/股权转让过程中/房产办理变更登记过程中产生的一切费用由买方承担”。此处的“一切费用”是否包含交易产生的税款，往往也存在争议。司法实践中，法院通常结合合同上下文、交易习惯及税种性质综合判断：“费用”一般指向登记费、评估费、公证费、中介服务费等非税性质的行政性或服务性支出，费用的支出与承担并无法律所规定的必然的义务人，需要由当事人协商分配确定承担主体。而税款不同于一般的费用，其纳税义务人由税法明文规定，即使当事人在合同中并无约定有关税款承担条款，也不影响其各自履行法定的纳税义务。
在（2015）川民终字第659号案件中，双方合同约定“甲方不承担转让过户期间产生的其他费用……乙方负责在半年内办理完成相关过户手续，承担转让过户期间产生的一切费用”。对“一切费用”是否包含税金，双方产生了争议。税金由哪方承担双方在合同中没有明确约定，属于约定不明的情形。四川省高院认为，应当依照当时《合同法》第六十一条及第六十二条规定，按照合同有关条款或者交易习惯确定，如仍不能确定则由履行义务一方承担。最终，法院结合交易习惯及合同其他条款约定，认为双方合同中约定的“一切费用”不包含税金，税金应由双方按照税务机关确定的纳税人各自缴纳。
因此，当事人在合同中订立包税条款，不能理所当然地使用“一切费用”这一模糊表述来涵盖交易产生的税款，而应当明确使用“税款”“税费”“税金”等词语，避免产生歧义引发纠纷。
（四）包税条款的税种范围
包税条款中的“所有税费”到底包括哪些具体的税种，是包税条款争议的高发领域。在民商事交易中，双方笼统地将包税条款表述为“所有税费由买方承担”、“交易过程中产生的一切税费由买方承担”，但对“所有税费”的具体范围不做进一步的明确约定，这种模糊概括的表述一方面容易产生理解分歧，另一方面也不利于当事人测算交易成本与履约风险，导致在履行合同过程中出现争议。法院在审理相关纠纷时也可能会结合具体案情，对交易涉及的税负范围及公平性进行实质考量，避免税负转嫁显失公平，而不是简单地将所有与纳税有关的税款全部归于一方承担。
我国目前有18个税种，主要分为五大类，包括流转税（如增值税、消费税、关税）、所得税（如企业所得税、个人所得税）、财产和行为税（如房产税、城镇土地使用税、印花税、契税）、资源和环境保护税（如资源税、环境保护税）、特定目的税（如城市维护建设税、车辆购置税、烟叶税）。不同的合同类型、不同的交易行为，会触发不同的税种及纳税义务。例如，在房屋买卖合同中，转让方通常负有缴纳增值税、土地增值税、个人所得税或企业所得税、印花税、城市维护建设税及附加等义务，而受让方则需承担契税、印花税等。而在股权转让合同中，由于有限责任公司股权转让暂不征收增值税，转让方主要承担个人所得税或企业所得税、印花税，而受让方则仅需承担印花税。在这类交易中，增值税、土地增值税、所得税等税款金额的占比都较高，如果包税条款笼统地将“所有税费”概括性地归于一方，却未结合具体交易类型明确税种范围，容易导致双方对税负承担产生重大分歧。
三、包税条款的范围是否包含增值税
增值税作为流转税的核心税种，广泛存在于货物、劳务、服务、无形资产和不动产的交易当中，大量的民商事合同均可能涉及增值税。税法规定增值税的纳税义务人原则上为销售方即卖方。对于一般纳税人，其增值税销项税额按不含税销售额乘以增值税税率计算所得，在扣减进项税额后缴纳增值税；对于小规模纳税人，其增值税按照不含税销售额乘以征收率计算缴纳。现行的增值税相关原理均认可，增值税作为一种流转税，在交易价款中进行转嫁，最终是由买方来承担实际税负。
因此，对于增值税这类流转税，需要将价税条款与包税条款进行结合理解。如果价格条款已经注明交易价款为含税价或者已经明确包含增值税，则不管包税条款约定由哪一方承担“所有税费”，增值税均已经含在交易价款中由付款方即买方承担。反之亦然，如果价格条款明确为不含税价，则同样不管包税条款约定由哪一方承担“所有税费”，买方仍然需要在不含税价基础上另行向销售方支付增值税款，由销售方履行增值税纳税义务。
如果价格条款并未明确是否包含增值税，则应结合合同整体条款、交易惯例及双方真实意思表示进行解释。当包税条款约定由销售方即卖方承担“所有税费”，则价格条款可能会被理解为是已包含增值税在内的交易总价，卖方收到合同价款后自行倒算进行“价税分离”并依法缴纳相应的增值税款。当包税条款约定由买方承担“所有税费”，则价格条款有可能被推定为不含税价，买方除支付合同约定价款外，还需另行支付增值税款。
在（2020）冀02执异1049号案件中，唐山中院将案涉抵押房产挂到淘宝网拍卖，拍卖公告中规定：“标的物过户登记手续由买受人自行办理。过户所涉及的一切税、费按照法律、行政法规的规定，由买受人承担”，并特别提醒，有意者请在拍卖前至当地不动产登记部门、税务部门详细咨询不动产过户手续及税费收取情况。在案涉抵押房产公开竞价中，李某以最高价胜出并按照拍卖成交价格向唐山中院交付成交余款，拍卖款发放给执行人（抵押权人银行）。李某在办理房产过户手续时，被告知税务部门认定法拍成交价即含税成交价，应缴纳房产增值税、交易所得税，税款应从交易款中扣除；有关当事人应当缴纳前述税费后方可办理房产过户手续。因此，李某向唐山中院提出执行异议，主张撤销案涉抵押房产拍卖，或从交易款中扣回增值税、所得税和附加税等，由李某代为直接向税务部门缴纳以办理房产过户手续。但唐山中院以抵押成立在先的债权优于税款债权为由，认为拍卖款项用于向抵押权人清偿债务优先于缴纳拍卖交易所产生税款，相关税款可以由李某向案涉抵押房产的转让方郑某、潘某另行主张，驳回了李某的异议请求。
在（2021）冀执复155号案件中，河北高院认为，鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款，认可李某的复议理由成立，裁定撤销唐山中院（2020）冀02执异1049号裁定。
但随后，该案件再次迎来反转。在（2021）最高法执监440号案件中，最高人民法院认为，竞买人李某根据拍卖公告提示，在参与竞买前确已就过户手续及税费收取问题向不动产登记部门进行了咨询，其非但没有就拍卖公告关于税费承担的内容提出异议，反而继续参与竞买并支付了全部价款，说明其认可拍卖公告设置的相关税费均由买受人承担这一竞买条件。其在竞买成功后再就该竞买条件提出异议，不愿承担相关税费，显然有违诚信原则。如果在拍卖成交之后再对税费承担条件进行调整，则意味着李某在拍卖中可能获得不当利益，对潜在竞买者也是不公平的，危害司法拍卖公平公正秩序。最终，最高人民法院撤销河北高院（2021）冀执复155号裁定，维持唐山中院（2020）冀02执异1049号裁定。
综合以上法院裁定的意见，我们可以总结理解为：（1）税务机关认为司法拍卖中的成交价通常为含税价格；（2）即使房产转让交易中产生的增值税、交易所得税及附加等的纳税义务人为转让方，但如果拍卖公告中约定了包税条款，由买受人承担交易产生的一切税费，则买受人在办理房产过户过程中仍应自行负责向税务部门缴交相关税款，否则自行承担无法顺利办理过户的不利后果；（3）如果买受人未事先从拍卖成交价款中先行扣除相关税款就直接全额支付给法院以分配给执行申请人的，买受人将无法向法院主张扣回税款，仅能另行向转让方主张。因此，买受人在参与司法拍卖前，必须了解清楚交易税费承担规则及潜在风险。
增值税作为与合同交易价款紧密联系的重要税种，其税款金额往往不低，对交易双方测算确定交易成本具有决定性影响。合同中的价格条款与包税条款需要进行一体化设计，明确约定价款是否包含增值税、税负由谁实际承担，由谁负责缴交办理过户手续产生的税款，以及发票开具义务等等内容。
本文为上篇，下篇将继续展开讨论包税条款的范围是否包含企业所得税、个人所得税、房产税与城镇土地使用税等情形，并给出相关的法律风险防范建议。
